三、現(xiàn)有教育稅收優(yōu)惠中存在的主要問題

現(xiàn)有教育稅收優(yōu)惠政策大多頒布于民辦學校分類管理之前，適用于非營利性民辦學校，而缺失適用于營利性民辦學校的稅收政策。同時，非營利性民辦學校與公辦學校經(jīng)費來源有差異，在落實法律規(guī)定的“同等的稅收優(yōu)惠政策”方面也存在困難。

（一）非營利性民辦學校享有同等的稅收優(yōu)惠政策面臨困難

根據(jù)新版《民辦教育促進法》，非營利性民辦學校享受與公辦學校同等的稅收優(yōu)惠政策。但是非營利性民辦學校與公辦學校存在諸多差異，導致這一規(guī)定在落實方面不盡人意。

首先，非營利性民辦學校企業(yè)所得稅優(yōu)惠設計方面存在缺陷。在現(xiàn)有非營利性民辦學校稅收優(yōu)惠政策中，企業(yè)所得稅涉及稅額最多、影響最大。按照民辦學校收入的40%結余、25%的企業(yè)所得稅稅率計算，非營利性民辦學校企業(yè)所得稅額占收入比超過10%。

一是《全國人民代表大會常務委員會關于修改<中華人民共和國民辦教育促進法>的決定》（簡稱《民促法修法決定》）明確，現(xiàn)有民辦學校選擇非營利性辦學，在終止時，給予出資者相應的補償或者獎勵。但從《中華人民共和國企業(yè)所得稅法實施條例》第八十四條以及《財政部、國家稅務總局關于非營利組織免稅資格認定管理有關問題的通知》（財稅〔2018〕13號）規(guī)定的非營利組織的認定條件來看，“投入人對投入該組織的財產(chǎn)不保留或者享有任何財產(chǎn)權利”，“該組織注銷后的剩余財產(chǎn)用于公益性或者非營利性目的，或者由登記管理機關采取轉贈給與該組織性質、宗旨相同的組織”。取得免稅資格的非營利組織注銷時，剩余財產(chǎn)處置違反這一規(guī)定的，“主管稅務機關應追繳其應納企業(yè)所得稅款”。考慮到這一規(guī)定的重申日期是2018年2月7日，晚于2016年11月7日的《民促法修法決定》，這將對非營利性民辦學校特別是通過了免稅資格認定的非營利性民辦學校剩余資產(chǎn)的處置產(chǎn)生影響。此外，在實踐中，民辦學校為了吸引優(yōu)質師資，也很難達到非營利組織免稅資格認定所規(guī)定的“工作人員平均工資薪金水平不得超過稅務登記所在地的地市級（含地市級）以上地區(qū)的同行業(yè)同類組織平均工資水平的兩倍”，因此并非所有的非營利性民辦學校均能通過免稅資格認定。

二是按照《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》第二十六條的規(guī)定，符合條件的非營利組織的收入可以免征企業(yè)所得稅。依據(jù)《關于非營利組織企業(yè)所得稅免稅收入問題的通知》（財稅〔2009〕122號），免稅收入范圍包括捐贈的收入、政府補助收入、會費及相應的銀行存款利息收入、其他收入。通過非營利組織免稅資格認定的非營利性民辦學校學費收入未明確包括在免稅收入范圍內(nèi)。民辦學校的學費收入占到總收入的80%以上，甚至很多學校接近100%。而公辦學校的學費收入，按照《企業(yè)所得稅法》被視為“依法收取并納入財政管理的行政事業(yè)性收費”，直接歸為“不征稅收入”，這意味著民辦學校的學費收入，從來源上就被列入與公辦學校不同的科目，即便民辦通過了非營利組織免稅資格認定，也無法享受與公辦學校實現(xiàn)同等的稅收政策，也基本上不享有企業(yè)所得稅免稅的優(yōu)惠。這也是近年來發(fā)生多起地方向非營利性民辦學校收取企業(yè)所得稅事件的根本原因。

其次，特定條件下符合小微企業(yè)的營利性民辦學校的稅收優(yōu)惠力度有可能大于非營利性民辦學校。滿足小微企業(yè)條件的營利性民辦學校，可按比例縮減應納稅所得額和稅率，稅收減免幅度可達50%，規(guī)模更小的營利性民辦學校甚至可以達到80%的減免幅度。這就有可能導致一種尷尬的情況：在同等規(guī)模下，營利性民辦學校稅收優(yōu)惠力度可能大于非營利性民辦學校。通過稅收引導鼓勵非營利性民辦學校發(fā)展的政策目標難以現(xiàn)實。

再次，現(xiàn)有稅收優(yōu)惠條件與民辦學校法人分類維度不一致導致非營利性民辦學校因處于不同層次而享受不同的稅收優(yōu)惠政策。如非營利性學前教育機構、培訓機構不能完全享受學歷教育稅收優(yōu)惠。在增值稅優(yōu)惠方面，68號文提出，一般納稅人提供非學歷教育服務的，可以適用簡易計稅方法，按照3%征收增值稅；同等條件下從事學歷教育的機構提供的教育服務收入可免征增值稅。在耕地占用稅方面，文件則明確培訓機構不在免稅范圍。因此即便同是選擇非營利性辦學，非學歷教育機構與學歷教育機構也不能享受同等稅收優(yōu)惠政策。

（二）營利性民辦學校稅收優(yōu)惠政策對其公益屬性考慮不夠

首先，營利性民辦學校相較于非營利性民辦學校，只是運行模式更加“市場化”，其“公益性事業(yè)”的定位是得到法律承認，并在多個國家文件中得以強調(diào)。如《民辦教育促進法》第三條明確規(guī)定“民辦教育事業(yè)屬于公益性事業(yè)，是社會主義教育事業(yè)的組成部分”；《民辦學校分類登記實施細則》第二條“民辦教育是社會主義教育事業(yè)的重要組成部分。民辦學校應當遵守國家法律法規(guī)……堅持公益性導向”；《營利性民辦學校監(jiān)督管理實施細則》第三條規(guī)定“營利性民辦學校應當堅持教育的公益性，始終把培養(yǎng)高素質人才、服務經(jīng)濟社會發(fā)展放在首位，實現(xiàn)社會效益與經(jīng)濟效益相統(tǒng)一。”因此，公益性是營利性民辦學校的法定屬性，營利性民辦學校是市場機制和教育相融合的產(chǎn)物，提供的服務和功能具有正外部性，與一般市場經(jīng)濟主體的運行方式也不完全相同。單純以企業(yè)為參照設計營利性民辦學校稅收優(yōu)惠政策，忽視了其“公益性事業(yè)”的定位。

其次，營利性民辦學校內(nèi)部也因為所處學段不同，其公益性也有所差異。學歷型營利性民辦學校與非營利性民辦學校提供的教育服務別無二致，同樣具有準公共物品的屬性，其公益性更強，不可簡單地將營利性民辦學歷教育機構等同于企業(yè)法人。非學歷教育機構，尤其是教育培訓機構，其營利性更加凸顯，公益性更弱。因此在稅收優(yōu)惠政策設計過程中，在考慮營利性民辦學校公益屬性的基礎上，還應對營利性民辦學校內(nèi)部不同學段進行區(qū)分，以體現(xiàn)其公益程度的差異。

（三）稅收政策不明確是影響現(xiàn)有民辦學校轉制的重要因素

依據(jù)《民促法修法決定》，“選擇登記為營利性民辦學校的，應當進行財務清算，依法明確財產(chǎn)權屬，并繳納相關稅費，重新登記，繼續(xù)辦學?！钡?，目前關于民辦學校的稅收優(yōu)惠政策主要是針對民辦學校辦學行為而制定的，對現(xiàn)有民辦學校由非企業(yè)法人轉制為企業(yè)法人時，可能產(chǎn)生的增值稅、企業(yè)所得稅、契稅等稅收的繳納均無明確規(guī)定。學校轉制后，法人屬性發(fā)生了根本性的改變，原有納稅義務是否由新法人承擔，現(xiàn)有民辦學校分拆成兩個民辦學校法人時相關稅收如何繳納等情況，均缺乏清晰說明。

四、民辦學校辦學過程中的稅收優(yōu)惠建議

構建民辦學校稅收分類優(yōu)惠政策，是完善民辦學校分類管理配套制度的要求，也是引導社會力量非營利性辦學的重要手段。民辦學校稅收分類優(yōu)惠政策制定過程，應在稅收法定原則指導下完成，才能切實落實民辦教育分類管理的法律設想?？紤]到當前民辦學校稅收優(yōu)惠政策的制定滯后于民辦學校分類管理的現(xiàn)實發(fā)展，建議由國務院財稅部門主導、教育行政部門共同參與，盡快明確教育稅收政策。具體來說可包括但不限于以下幾方面：

（一）切實減輕非營利性民辦學校企業(yè)所得稅負擔

首先，擴大非營利性民辦學校免稅收入范圍。非營利性民辦幼兒園、托兒所備案并公示的收費標準范圍內(nèi)收取的教育費、保育費，非營利性民辦學校提供學歷教育的學費、住宿費、課本費、作業(yè)本費、考試報名費納入企業(yè)所得稅免征收入范圍。非營利性民辦學校從事營利性活動取得的收入，不應納入企業(yè)所得稅優(yōu)惠范疇。

其次，分層設定非營利性民辦學校免稅條件。鼓勵非營利性民辦學校進行免稅資格認定，對通過免稅資格認定的民辦學校（園）實行包括學費收入在內(nèi)的“免稅收入”免征企業(yè)所得稅。對未通過免稅資格認定的非營利性民辦學校（園），“免稅收入”范圍內(nèi)的收入，可以按一定的優(yōu)惠幅度繳納企業(yè)所得稅，如按照30%-50%計算應納稅所得額，切實減輕非營利性民辦學校（園）稅負。

再次，嚴格執(zhí)行非營利性民辦學校稅收優(yōu)惠政策。雖然修訂前的《民辦教育促進法》也對公辦民辦學校同等法律地位做出了表述，但是修法前后關于同等法律地位所蘊含的深層含義有本質的差別。因為以“合理回報”為原則的政策法規(guī)，由于民辦學校的身份性質和財產(chǎn)權益不清等問題，導致稅收優(yōu)惠等政策并沒有很好地落實。分類管理后，面向非營利性民辦學校，有必要切實落實現(xiàn)有關于民辦學校的稅收優(yōu)惠政策。

（二）針對營利性民辦學校進行稅收政策系統(tǒng)設計

營利性民辦學校首要屬性是公益性，國家對教育領域的稅收優(yōu)惠政策也應將營利性民辦學校（園）涵蓋。分類管理后財政資助的下降及稅負成本的上升，將使對營利性民辦學校提供稅收優(yōu)惠成為其保持市場競爭力的必要選擇。

建議按照從事學歷教育或非學歷教育，對營利性民辦學校進一步細化稅收優(yōu)惠政策設計。如根據(jù)《若干意見》，對從事學歷教育的營利性民辦學校，以及民辦幼兒園、托兒所，在增值稅、企業(yè)所得稅、房產(chǎn)稅、城鎮(zhèn)土地使用稅、契稅等稅種上，參照非營利性民辦學校優(yōu)惠標準上，給予一定的計算優(yōu)惠。

（三）明確現(xiàn)有民辦學校轉設過程中的稅收優(yōu)惠

現(xiàn)有民辦學校轉設與企業(yè)重組、事業(yè)單位重組具有相似之處，因此可在遵循稅法的基礎上，結合民辦學校的特殊性，通過梳理企業(yè)重組、改制過程中的稅收優(yōu)惠政策，制定現(xiàn)有民辦學校轉設的稅收優(yōu)惠政策。目前來看，現(xiàn)有民辦學校轉設為營利性民辦學校不可避免會涉及增值稅、企業(yè)所得稅、契稅、土地增值稅、印花稅5項。對此的主要建議有：

一是不動產(chǎn)轉讓歸入不征收增值稅項目。2011年2月18日，《國家稅務總局關于納稅人資產(chǎn)重組有關增值稅問題的公告》（2011年第13號）提出納稅人在資產(chǎn)重組過程中，將全部或者部分實物資產(chǎn)以及與其相關聯(lián)的債權、負債和勞動力一并轉讓給其他單位和個人，不屬于增值稅的征稅范圍。全面實施營改增之后，在轉讓行為中，涉及的不動產(chǎn)、土地使用權轉讓行為，屬于不征收增值稅項目。參考上述規(guī)定，現(xiàn)有民辦學校轉設為企業(yè)法人時，清算后的剩余資產(chǎn)全部用于營利性民辦學校辦學的，涉及土地使用權、房產(chǎn)等不動產(chǎn)轉讓的行為，可歸入不征收增值稅項目。

二是企業(yè)所得稅征收可享受特殊性稅務處理。關于企業(yè)重組企業(yè)所得稅處理方面，國家從2009年開始連續(xù)出臺文件，對企業(yè)重組含義、不同稅務處理方法等問題做了規(guī)定，其中《財政部國家稅務總局關于企業(yè)重組業(yè)務企業(yè)所得稅處理若干問題的通知》（財稅〔2009〕59號，以下簡稱59號文）規(guī)定得最完整。根據(jù)59號文，現(xiàn)有民辦學校轉設為企業(yè)法人涉及企業(yè)注冊名稱、組織形式改變滿足文件對企業(yè)重組含義的界定。因此，在滿足具體要求下，現(xiàn)有民辦學校轉設過程中應納所得稅額可分期繳納完成；現(xiàn)有民辦學校轉設時，通過轉讓非貨幣性資產(chǎn)所得，可分期繳納所得稅；重組后所得稅納稅義務由重新登記后的法人承擔。

三是暫不征收原投資主體存續(xù)的土地增值稅。土地增值稅方面，根據(jù)《財政部稅務總局關于繼續(xù)實施企業(yè)改制重組有關土地增值稅政策的通知》（財稅〔2018〕57號），對整體改制的企業(yè)、分立與合并后的企業(yè)，將原國有土地使用權、房地產(chǎn)轉移、變更到改制后的企業(yè)，暫不征土地增值稅。建議在民辦學校轉設過程中，對不改變原投資主體，并承繼原企業(yè)權利、義務的，現(xiàn)有民辦學校土地使用權、房地產(chǎn)等轉移、變更到重新登記后法人的，暫不征土地增值稅?，F(xiàn)有民辦學校分立為兩個獨立法人辦學時，對原投資主體存續(xù)的，以及舉辦者若有房地產(chǎn)作價投入轉設后的營利性民辦學校的，對現(xiàn)有民辦學校將房地產(chǎn)轉移、變更到合并后重新登記后法人的，暫不征土地增值稅。

四是滿足條件的原投資主體免征契稅?！敦斦慷悇湛偩株P于繼續(xù)支持企業(yè)事業(yè)單位改制重組有關契稅政策的通知》（財稅〔2018〕17號）規(guī)定，整體改制后公司承繼原企業(yè)權利、義務的，原投資主體在改制后企業(yè)中出資（股權、股份）比例超過50%的，改制（變更）后公司承受原企業(yè)土地、房屋權屬，免征契稅。因此，建議對現(xiàn)有民辦學校在轉設過程中原投資主體存續(xù)并在改制（變更）后的公司中所持股權（股份）比例超過75%，涉及房屋、土地權屬變更到重新登記后的法人的，可免征契稅。

五是不動產(chǎn)轉移變更的免征印花稅。《財政部國家稅務總局關于企業(yè)改制過程中有關印花稅政策的通知》（財稅〔2003〕183號）規(guī)定，“企業(yè)因改制簽訂的產(chǎn)權轉移書據(jù)免予貼花?！苯ㄗh對現(xiàn)有民辦學校在轉設過程中，土地使用權、房地產(chǎn)等轉移、變更到重新登記后法人的，免征印花稅。

文源 | 《復旦教育論壇》2020年第18卷第4期

作者 | 方建鋒  上海市教育科學研究院研究員、博士

          胡   衛(wèi)  上海市教育科學研究院研究員

          張   歆  上海市教育科學研究院助理研究員、碩士